Ответ недели: сделка по предоставлению поручительств

Ситуация: компании А и Б взаимозависимые, обе применяют ОСНО. Компания А берет кредит в банке под безвозмездное поручительство компании Б.
Вопрос: какие налоговые риски возникают у компании А при получении безвозмездной услуги в виде поручительства от взаимозависимой компании Б?

 

Сообщаю Вам следующее:

В соответствии с п. 4 ст. 105.14 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) сделка по предоставлению поручительств (гарантий), если все стороны — российские организации не признается контролируемой.

С 01.01.2017 на основании подпункта 55 пункта 1 статьи 251 НК РФ к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, отнесены доходы в виде услуг, указанных в подпункте 6 пункта 4 статьи 105.14 НК РФ.

В подпункте 6 пункта 4 статьи 105.14 НК РФ речь идет о сделках по предоставлению поручительств (гарантий) в случае, если все стороны такой сделки являются российскими организациями, не являющимися банками, которые не признаются контролируемыми сделками вне зависимости от того, удовлетворяют ли такие сделки условиям, предусмотренным пунктами 13 статьи 105.14 НК РФ.

При этом у стороны, получившей поручительство (гарантию), доход от сделки, указанной в подпункте 6 пункта 4 статьи 105.14 НК РФ, может возникнуть только в случае, если данная сделка совершена безвозмездно, так как безвозмездно полученные услуги, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ, признаются внереализационными доходами (пункт 8 статьи 250 НК РФ).

С учетом изложенного, контролирующие органы признают наличие дохода у должника (стороны, по обязательству которой безвозмездно предоставлено поручительство).
Так, пунктом 8 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам отнесены доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.

На основании п 15. ст. 149 НК РФ операции по выдаче поручительств (гарантий) налогоплательщиком, не являющимся банком не подлежат налогообложению. (освобождаются от налогообложения НДС).

При заключении договора поручительства необходимо учитывать следующее.

В соответствии со ст. 365 Гражданского кодекса Российской Федерации обязываясь за должника, поручитель делает это не бесплатно, так как по общему правилу договор о выдаче поручительства, заключенный между должником и поручителем является возмездным договором. При этом размер вознаграждения поручителя определяется согласием сторон. Полученное от должника вознаграждение представляет собой доход поручителя, который тот обязан отразить как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Безвозмездный договор о предоставлении поручительства моделируется как реальный договор дарения. Он направлен на безвозмездную передачу одним субъектом другому имущества в собственность, безвозмездное предоставление имущественного права (требования) к себе или третьему лицу либо освобождение от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом (ст. 572 ГК РФ).

Поручитель, который безвозмездно обещал должнику поручиться за него перед кредитором, но не сделал этого, не имеет юридической обязанности предоставить такое поручительство. Безвозмездный договор о предоставлении поручительства следует считать заключенным между должником и поручителем только с момента заключения договора поручительства между кредитором и поручителем.

С учетом изложенного, соглашение о предоставлении поручительства является возмездным договором, если иное прямо не предусмотрено самим соглашением либо не вытекает из отношений сторон.

 

 

Документы КонсультантПлюс для ознакомления:

 

Документ 1

Готовое решение КонсультантПлюс, 24.06.2020

Какие сделки признаются контролируемыми

 

Контролируемыми признаются сделки между взаимозависимыми лицами и сделки, приравненные к сделкам между взаимозависимыми лицами, если соблюдаются суммовые и иные дополнительные критерии.

Законодательно установлен перечень сделок, которые никогда не признаются контролируемыми.

 

1.3. Сделки, не признаваемые контролируемыми

Не признаются контролируемыми следующие сделки (п. 4 ст. 105.14 НК РФ):

  • между участниками одной консолидированной группы налогоплательщиков. Исключение составляют сделки, предмет которых — добытое полезное ископаемое, облагаемое по ставке в процентах, а также сделки, доходы (расходы) по которым учитываются при расчете налоговой базы по налогу на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья;
  • между лицами, которые одновременно:

— зарегистрированы в одном субъекте РФ;

— не имеют обособленных подразделений в других субъектах РФ, за пределами РФ;

— не платят налог на прибыль в бюджеты других субъектов РФ;

— отсутствуют условия для признания сделок контролируемыми по критериям, установленным пп. 26 п. 2 ст. 105.14 НК РФ;

— не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие периоды);

 

О признании убытков

Убытком признаются убытки текущего налогового периода, убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды, а также убытки, приравненные к внереализационным расходам.

На выполнение условия об отсутствии убытка не влияют:

  • убытки по итогам отчетного периода (Письмо Минфина России от 11.05.2018 N 03-12-11/1/32942);
  • убытки по операциям, облагаемым налогом на прибыль по ставке, отличной от общей (Письмо Минфина России от 24.11.2015 N 03-01-18/68227).

К убыткам для целей признания сделки контролируемой они не относятся.

 

  • между плательщиками налога, чья деятельность связана с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, совершаемые по добыче углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, в отношении одного и того же месторождения;
  • межбанковские кредиты (депозиты) со сроком до семи календарных дней (включительно);
  • по военно-техническому сотрудничеству РФ с иностранными государствами;
  • по предоставлению поручительств (гарантий), если все стороны — российские организации, не банки;
  • по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами — резидентами РФ;
  • по уступке налогоплательщиком-банком прав (требований) в рамках мероприятий, предусмотренных планом участия Банка России в осуществлении мер по предупреждению банкротства банка, или в порядке, определенном ч. 1 ст. 5 Закона от 29.07.2018 N 263-ФЗ (данное положение применяется к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаются при расчете налога на прибыль на основании Налогового кодекса РФ с 01.2018).

 


Готовое решение: Какие сделки признаются контролируемыми (КонсультантПлюс, 2020) {КонсультантПлюс}

 

Документ 2

 

Учет вознаграждения у поручителя

 

Обязываясь за должника, поручитель делает это не бесплатно, ведь по общему правилу договор о выдаче поручительства, заключенный между должником и поручителем (статья 365 ГК РФ), является возмездным договором. При этом размер вознаграждения поручителя определяется согласием сторон. Полученное от должника вознаграждение представляет собой доход поручителя, который тот обязан отразить как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Если поручителем должника является организация, то на основании статьи 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ) она обязана вести бухгалтерский учет, руководствуясь при этом в первую очередь федеральными стандартами бухгалтерского учета (далее — ФСБУ). В то же время ФСБУ для организаций, не относящихся к государственному сектору, еще не утверждены. Такая ситуация полностью регулируется статьей 30 Закона N 402-ФЗ, в соответствии с которой до утверждения указанных стандартов при ведении бухгалтерского учета организации применяют действующие правила бухгалтерского учета и составления отчетности, утвержденные Минфином России и Центральным банком Российской Федерации до вступления в силу Закона N 402-ФЗ, то есть до 01.01.2013.


«Долговые обязательства» (Семенихин В.В.) («ГроссМедиа», «РОСБУХ», 2018) {КонсультантПлюс}

 

Документ 3

 

Выдача поручительства представляет собой деятельность поручителя по принятию на себя риска неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства должником перед кредитором. Граждане (физические лица) и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе (п. 2 ст. 1 ГК РФ). Это означает, что лицо, добровольно вступающее в гражданское правоотношение, преследует собственную выгоду. Закон устанавливает презумпцию возмездности гражданско-правовых договоров, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами, договором, не следует из существа договора (ст. 423 ГК РФ). Соответственно, соглашение о предоставлении поручительства является возмездным договором, если иное прямо не предусмотрено самим соглашением либо не вытекает из отношений сторон.

Представляются три возможных варианта условия о вознаграждении в этом договоре:

— плата вознаграждения является условием, необходимым для выдачи поручителем поручительства. В этом случае обязательство поручителя выдать поручительство (т.е. заключить договор с кредитором) оказывается встречным;

— уплата вознаграждения может производиться только в случае исполнения поручителем обязанности перед кредитором;

— соглашение о поручительстве может быть безвозмездным.

Безвозмездный договор о предоставлении поручительства моделируется как реальный договор дарения. Он направлен на безвозмездную передачу одним субъектом другому имущества в собственность, безвозмездное предоставление имущественного права (требования) к себе или третьему лицу либо освобождение от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом (ст. 572 ГК РФ). Поручитель, который безвозмездно обещал должнику поручиться за него перед кредитором, но не сделал этого, не имеет юридической обязанности предоставить такое поручительство. Безвозмездный договор о предоставлении поручительства следует считать заключенным между должником и поручителем только с момента заключения договора поручительства между кредитором и поручителем.


{Статья: Гражданско-правовая квалификация отношений при поручительстве: основания возникновения, содержание и правовая природа (Козлова Н.В., Филиппова С.Ю.) («Закон», 2018, N 9) {КонсультантПлюс}}

 

Документ 4

 

Налоговый учет

 

Отношения должника и поручителя обычно оформляются договором, который на практике именуют либо договором о выдаче поручительства, либо договором о предоставлении услуг поручительства. При этом поручительство может быть как безвозмездным, так и платным. Условие о том, взимается ли плата за услуги поручительства, обязательно вносится в сам договором между должником и поручителем. Если поручительство учредителя является платным, то у должника, выплачивающего ему вознаграждение, размер которого устанавливается согласием сторон, возникают расходы, которые он обязан отразить в налоговом и бухгалтерском учете.

В налоговом учете должника порядок учета расходов на оплату услуг поручителя-учредителя зависит от цели основного обязательства, по которому выдано поручительство, и типа поручителя.

Если это обычный партнер по бизнесу или просто гражданин, то вознаграждение поручителю можно учесть:

— на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией;

— на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ в составе внереализационных расходов.

Если же учредителем общества-должника является банк, выступающий поручителем, то вознаграждение поручителя может включаться обществом:

— в состав внереализационных расходов на основании подпункта 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ;

— в состав прочих расходов на основании подпункта 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

 

Обратите внимание! В том случае, если поручительство выдавалось учредителем в обеспечение целевого займа или кредита, взятого, например, на приобретение основного средства, сумма вознаграждения поручителя может формировать стоимость приобретаемого имущества, на что указывает пункт 1 статьи 257 НК РФ.

При методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (пункт 1 статьи 272 НК РФ).

При этом расходы на вознаграждение поручителя учитываются должником в соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ — на дату выдачи поручительства, то есть на дату заключения договора о выдаче поручительства.

 

Обратите внимание! По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 27.07.2012 N 03-03-06/1/365, вознаграждение, выплачиваемое должником поручителю, включается в состав прочих расходов равномерно в течение срока, на который выдано поручительство. Аргументом финансистов в данном случае выступает абзац 2 пункта 1 статьи 272 НК РФ.

 

Если должник применяет кассовый метод, то оплату услуг поручителя он может включить в расходы после их фактической оплаты (пункт 3 статьи 273 НК РФ).

Если поручитель исполняет обязательство должника, то, как уже было отмечено, он вправе требовать от должника уплаты процентов на сумму, выплаченную кредитору, и возмещения иных убытков, понесенных в связи с ответственностью за должника.

На основании подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ такие затраты должник вправе учесть в составе внереализационных расходов. Датой осуществления данных расходов при методе начисления считается дата признания санкций должником либо дата вступления в законную силу решения суда (подпункт 8 пункта 7 статьи 272 НК РФ).

В частности, о том, что проценты, уплаченные поручителю на сумму, выплаченную кредитору, представляют собой штрафные санкции, которые включаются в состав внереализационных расходов, сказано в Письме Минфина России от 07.03.2014 N 03-03-06/2/10089.

 

Обратите внимание! Если учредитель предоставляет поручительство бесплатно, то до 01.01.2017 компании-должнику на основании пункта 8 статьи 250 НК РФ придется включить в свои внереализационные доходы стоимость безвозмездно полученных финансовых услуг. Именно такой вывод можно сделать на основании Письма УФНС России по городу Москве от 01.11.2011 N 16-15/105709@. Соглашается с таким подходом и судебная практика, о чем позволяет судить Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.07.2009 по делу N А56-29163/2008.

В нем суд рассматривал ситуацию, при которой общество, являясь поручителем перед банком в целях получения кредита дочерними организациями, оказало тем финансовые услуги безвозмездно. Невключение обществом в налогооблагаемую базу рыночной стоимости этих финансовых услуг послужило основанием для доначисления налоговиками налога на прибыль по результатам налоговой проверки. За защитой своих прав общество-поручитель обратилось в суд и судя по решению — не зря.

Арбитры не согласились с налоговыми органами, ссылаясь на следующее: в соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, при этом прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В результате предоставления безвозмездного поручительства налогоплательщик не получил доход, следовательно, у него не возникло объекта обложения налогом на прибыль.

Суд, ссылаясь на нормы пункта 8 статьи 250 НК РФ, в соответствии с которым в целях главы 25 НК РФ внереализационными признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг), сделал вывод: в данной ситуации доход по спорным операциям возникает у получателей безвозмездно оказанных услуг, а именно у дочерних организаций общества. Аналогичный вывод сделан и в Постановлении ФАС Уральского округа от 08.02.2007 N Ф09-375/07-С3 по делу N А60-16573/06.

Причем утверждение о том, что доход возникает у должника, является справедливым как для сделок с поручителями-учредителями, действующими в форме юридических лиц, так и для сделок, где поручителями выступают учредители — физические лица.

 

С 01.01.2017 на основании подпункта 55 пункта 1 статьи 251 НК РФ к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, отнесены доходы в виде услуг, указанных в подпункте 6 пункта 4 статьи 105.14 НК РФ.

В свою очередь, в подпункте 6 пункта 4 статьи 105.14 НК РФ речь идет о сделках по предоставлению поручительств (гарантий) в случае, если все стороны такой сделки являются российскими организациями, не являющимися банками, которые не признаются контролируемыми сделками вне зависимости от того, удовлетворяют ли такие сделки условиям, предусмотренным пунктами 13 статьи 105.14 НК РФ.

 

Для справки. По мнению автора, в данном случае под всеми сторонами сделки законодатель имел в виду отношения между должником и поручителем, которые в свою очередь являются юридическими лицами, отличными от банков.

 

В Письме Минфина России от 12.07.2017 N 03-12-11/1/44410 разъясняется, что поскольку положения подпункта 6 пункта 4 статьи 105.14 НК РФ вступили в силу с 01.01.2017, то эта норма применяется к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с главой 25 НК РФ после 01.01.2017 вне зависимости от даты заключения соответствующего договора.

При этом чиновники уточнили, что у стороны, получившей поручительство (гарантию), доход от сделки, указанной в подпункте 6 пункта 4 статьи 105.14 НК РФ, может возникнуть только в случае, если данная сделка совершена безвозмездно, так как безвозмездно полученные услуги, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ, признаются внереализационными доходами (пункт 8 статьи 250 НК РФ).

На основании вышеизложенного финансистами сделан вывод о том, что с 01.01.2017 положения подпункта 55 пункта 1 статьи 251 НК РФ подлежат применению при условии, если поручительство (гарантия) предоставляется налогоплательщику безвозмездно. В этом случае доход в виде безвозмездно полученной налогоплательщиком услуги не учитывается у него при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 01.03.2017 N 03-03-06/1/11571.

Поскольку в подпункте 6 пункта 4 статьи 105.14 НК РФ физические лица не упомянуты, то при бесплатном поручительстве учредителя — физического лица на основании пункта 8 статьи 250 НК РФ у организации-должника в 2017 г. по-прежнему будут возникать доходы в виде безвозмездно полученных финансовых услуг.

 

Обратите внимание! Минфин России рассматривает операции по выдаче поручительства за третьих лиц как оказание услуг, реализация которых на территории РФ представляет собой объект налогообложения по НДС. Согласны с финансистами и представители суда, о чем говорит Постановление ФАС Центрального округа от 16.03.2012 по делу N А08-3814/2011.

Следовательно, при оказании услуг поручительства поручитель — плательщик НДС должен начислить НДС со своей услуги и предъявить его к оплате должнику посредством выставления счета-фактуры.

В то же время с 01.01.2017 операции по выдаче поручительства освобождаются от НДС независимо от того, кто выступает поручителем — банк или налогоплательщик, не являющийся таковым. На это указывают положения подпункта 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ и нормы подпункта 15.3 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

 

Для справки. До указанной даты в льготном режиме выдавать поручительства могли только банки на основании подпункта 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

 

Следовательно, операции по выдаче поручительства могут осуществляться в льготном режиме, в соответствии с которым поручитель не предъявляет должнику сумму налога к оплате. Более того, как следует из подпункта 1 пункта 3 статьи 169 НК РФ, по операциям, которые не облагаются НДС на основании статьи 149 НК РФ, счета-фактуры не составляются.

Поскольку льготы, установленные пунктом 3 статьи 149 НК РФ, являются добровольными, то здесь все зависит от желания самого поручителя (банка или налогоплательщика, не являющегося таковым). Если поручитель — плательщик НДС отказывается от применения данной льготы на основании пункта 5 статьи 149 НК РФ, то выдача поручительства облагается НДС в общеустановленном порядке. В этом случае поручитель-учредитель на сумму своего вознаграждения в общем порядке выставляет счет-фактуру.

Если обязательство должника возникло из операций, облагаемых НДС, то общество-должник примет сумму «входного» налога к вычету в общем порядке.


«Долговые обязательства» (Семенихин В.В.) («ГроссМедиа», «РОСБУХ», 2018) {КонсультантПлюс}

 

Ответ подготовил Консультант

Регионального информационного центра сети КонсультантПлюс

Коченгина Анжелика Владимировна

Ответ актуален на 25.06.2020 г

Ответ недели: сделка по предоставлению поручительств

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *